礦山企業涉及各項特別費用及稅金研究
發表時間：2025/6/23 瀏覽次數：46
礦山企業因其行業特殊屬性，在礦業權出讓收益等特定費用繳納、稅收承擔方面有不同于其他行業企業的特別規定，也形成了其具有特色的規范體系，本文即在梳理最新規定的基礎上，對礦山企業涉及各項特別稅費做出如下歸納說明。
一、礦業權出讓收益
《礦業權出讓收益征收辦法》于2023年5月1日生效后，根據該規定，礦業權出讓收益征收方式包括按礦業權出讓收益率形式征收或按出讓金額形式征收。《按礦業權出讓收益率形式征收礦業權出讓收益的礦種目錄（試行）》（以下簡稱《礦種目錄》）所列礦種按礦業權出讓收益率形式征收，其余礦種按出讓金額形式征收。
（一）按礦業權出讓收益率形式征收
礦業權出讓收益=探礦權（采礦權）成交價/起始價+逐年征收的采礦權出讓收益。其中，逐年征收的采礦權出讓收益=年度礦產品銷售收入×礦業權出讓收益率。礦業權出讓收益率依據礦業權出讓時《礦種目錄》規定的標準確定。
按競爭方式出讓礦業權的，在出讓時征收競爭確定的成交價；在礦山開采時，按合同約定的礦業權出讓收益率逐年征收采礦權出讓收益。按協議方式出讓礦業權的，成交價按起始價確定，在出讓時征收；在礦山開采時，按礦產品銷售時的礦業權出讓收益率逐年征收采礦權出讓收益。
其中有個細節問題，就是如何確定礦業權出讓收益起始價。根據《自然資源部、財政部關于制定礦業權出讓收益起始價標準的指導意見》規定，非油氣礦產礦業權出讓收益起始價=起始價標準×成礦地質條件調整系數×勘查工作程度調整系數×礦業權面積，油氣礦產礦業權出讓收益起始價=起始價標準×礦業權面積。自然資源部規定的非油氣礦產（不含稀土、放射性礦產）礦業權出讓收益起始價標準為2萬元/平方千米，部分省份如山西、江西將該標準提高至2.2萬元/平方千米。
（二）按礦業權出讓金額形式征收
按競爭方式出讓礦業權的，礦業權出讓收益按競爭結果確定。按協議方式出讓礦業權的，礦業權出讓收益按照評估值、礦業權出讓收益市場基準價測算值就高確定。
二、礦山地質環境治理恢復基金
（一）計提標準
《國務院關于印發礦產資源權益金制度改革方案的通知》（國發〔2017〕29號）規定，礦山環境治理恢復基金由礦山企業單設會計科目，按照銷售收入的一定比例計提，計入企業成本。《關于取消礦山地質環境治理恢復保證金建立礦山地質環境治理恢復基金的指導意見》（財建〔2017〕638號）規定，礦山企業按照滿足實際需求的原則，根據其礦山地質環境保護與土地復墾方案，將礦山地質環境恢復治理費用按照企業會計準則相關規定預計棄置費用，在預計開采年限內按照產量比例等方法攤銷，并計入生產成本。
各省份制定了不同的礦山環境治理恢復基金管理制度，明確規定了計提基金標準或參考標準。如《山西省礦山環境治理恢復基金管理辦法》明確規定，探礦權人為企事業單位法人的，按探礦權出讓收益的5%提取；各級政府出資委托相關地質勘查部門探礦，探礦權人為各級政府的，由項目實施的地質勘查部門建立基金專戶，按委托合同費用的5%提取。采礦權人按下列方式計算，直接銷售原礦的，季度應提取基金數額=原礦季度銷售收入×礦種系數×影響系數；非直接銷售原礦的，季度應提取基金數額=深加工產品銷售收入×70%×礦種系數×影響系數。
（二）所得稅稅前扣除方面
《企業所得稅法實施條例》第四十五條規定，企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。根據前述規定，礦山環境治理恢復基金可計入企業成本，在稅前列支。
（三）司法執行方面
《礦山地質環境保護規定》第十七條規定，采礦權人應當依照國家有關規定，計提礦山地質環境治理恢復基金。基金由企業自主使用，根據其礦山地質環境保護與土地復墾方案確定的經費預算、工程實施計劃、進度安排等，統籌用于開展礦山地質環境治理恢復和土地復墾。因此，根據該規定，礦山地質環境治理恢復基金應專款專用。這就形成礦山企業在無資金償付應付賬款情況下，基金專戶仍有資金，從而導致債權人可申請法院對基金專戶查封凍結及劃轉。
在司法實踐中，因法律未規定礦山地質環境治理恢復基金不屬于不得執行的財產，也不屬于僅可凍結不可扣劃的財產，因此，礦山企業所提執行異議存在不被支持的風險。
經檢索，關于基金專戶被凍結問題，在《山西省礦山環境治理恢復基金管理辦法實施細則》（晉自然資規〔2024〕1號）中做了相關規定，該細則第十四條規定，“礦業權人涉法涉訴基金專戶被凍結的，資金應優先用于礦山地質、生態等環境治理恢復、土地復墾與監測支出，經縣級自然資源部門會同財政、生態環境部門綜合評估，已落實礦山地質、生態等環境治理恢復、土地復墾與監測責任后，其結余基金方可劃轉。”但尚未有相關案例表明該規定已落到實處。
三、土地復墾費用
《土地復墾條例實施辦法》第二十條規定，采礦生產項目的土地復墾費用預存，統一納入礦山地質環境治理恢復基金進行管理。因此，土地復墾費用在稅前扣除及司法執行方面，與礦山地質環境治理恢復基金相同。
《土地復墾條例實施辦法》第十六條規定，土地復墾義務人應當按照條例第十五條規定的要求，與損毀土地所在地縣級自然資源主管部門在雙方約定的銀行建立土地復墾費用專門賬戶，按照土地復墾方案確定的資金數額，在土地復墾費用專門賬戶中足額預存土地復墾費用。目前，礦山企業按規定合并編制礦產資源開發利用和礦山環境保護與土地復墾方案，在該方案中對土地復墾費用做出具體規定。
土地復墾費全國并無統一征收標準，部分省份公開收費標準。如青海省《關于調整我省耕地開墾費和土地復墾費收費標準有關事項的通知》（青發改價格〔2023〕95號）規定，一類地區10700元/畝，二類地區9160元/畝，三類地區8300元/畝。
四、礦業權使用費
《探礦權采礦權使用費和價款管理辦法》第五條規定，探礦權使用費以勘查年度計算，按區塊面積逐年繳納，第一個勘查年度至第三個勘查年度，每平方公里每年繳納100元，從第四個勘查年度起每平方公里每年增加100元，最高不超過每平方公里每年500元。采礦權使用費按礦區范圍面積逐年繳納，每平方公里每年1000元。探礦權采礦權使用費應按前述規定進行繳納。
五、資源稅
《資源稅法》第三條規定，資源稅按照《稅目稅率表》實行從價計征或者從量計征。《稅目稅率表》中規定可以選擇實行從價計征或者從量計征的，具體計征方式由省、自治區、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。實行從價計征的，應納稅額按照應稅資源產品（以下稱應稅產品）的銷售額乘以具體適用稅率計算。實行從量計征的，應納稅額按照應稅產品的銷售數量乘以具體適用稅率計算。應稅產品為礦產品的，包括原礦和選礦產品。
如《山西省人民代表大會常務委員會關于修改<山西省人民代表大會常務委員會關于資源稅具體適用稅率等有關事項的決定>的決定》規定，“煤”為從價計征，“煤”稅目原礦稅率為10%，選礦稅率為9%。
六、增值稅（礦業權轉讓）
根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，礦業權屬于無形資產中自然資源使用權，轉讓按6%稅率繳納增值稅。
另外，根據前述文件附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，屬于不征收增值稅項目。該規定中涉及無形資產轉讓僅包含土地使用權，未包含自然資源使用權，因此，礦業權轉讓涉及前述資產重組情形的，仍然應繳納增值稅。（來源于：礦山律匠）
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